許杏宜律師辦公室

一、何謂擬制遺產？

        依《遺產及贈與稅法》第15條第1款規定：「被繼承人於死亡前二年內贈與下列人員之財產，應於被繼承人死亡時，視為其遺產，併入遺產總額計算課稅：被繼承人之配偶。……」此規定之立法目的，在於防止被繼承人於生前藉由財產贈與方式，將財產移轉給特定關係人，以達到規避遺產稅課徵之目的。換言之，立法者藉由「擬制」手段，將被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定對象之財產，視同仍屬於被繼承人之遺產，以確保公平課稅與防止稅基流失。

        另外，特留分係指法律規定特別保留給各繼承人的遺產比例，依《民法》第1223條規定：「繼承人之特留分，依左列各款之規定：一、直系血親卑親屬之特留分，為其應繼分二分之一。……」由此規定可知，特留分只能在遺產應繼分內主張。

        依據司法院釋字第622號解釋之意旨，《遺產及贈與稅法》第15條第1款屬於稅法上之技術性安排，目的僅在於確保稅收完整與公平，並未改變民法上遺產的範圍。換言之，「擬制遺產」雖在稅務上被視為遺產，但其法律性質並非真正的「遺產」，而僅為稅法上之假定概念。從民法觀點觀之，被繼承人於生前即已完成贈與行為，受贈人亦已取得所有權，該財產不再屬於被繼承人之遺產範圍。故此種擬制僅影響稅務計算，並不涉及民事上財產權歸屬之變動。

二、擬制遺產是否被劃入特留分範圍？

（一）相關判決
        
        依據臺灣高等法院109年度家繼訴字第37號判決，法院指出，《遺產及贈與稅法》第15條所定之擬制遺產規定，僅屬稅法上之課稅技術，與民法上遺產認定範圍無涉。因此，被繼承人生前贈與之現金，即便在稅法上被視為「擬制遺產」，在民法上仍不屬於遺產。該案中，法院明確表示，贈與之209萬元雖於課稅計算上被併入遺產總額，但仍非被繼承人之遺產，故不得計入繼承人間之特留分。

（二）憲法法庭113年憲判字第11號【擬制遺產課稅案】

        上開判決進一步闡明：「擬制遺產」僅為稅法上之視同規定，其立法目的在於確定遺產稅課稅基礎，並非擴張民法上遺產之概念。此一見解再次強調，稅法與民法在功能上各自獨立，稅法之「視為」規定不當然影響民法上之財產繼承權利。

三、結論

        綜上所述，稅法上之「擬制遺產」僅為防止逃漏稅之技術性手段，目的在於補足課稅漏洞，確保遺產稅公平課徵；然此種擬制並不改變民法上遺產之法律性質。稅法上的「視同遺產」不得直接作為民法上特留分計算之依據。

(本文僅一般狀況的介紹及描述，非正式學術文章，亦非對個案的法律建議。讀者如有個案的法律建議需求，仍應獨立尋求律師提供建議。）